當“建筑業掛靠經營”撞上“營改增”
營改增全面實施后，在制度上將解決營業稅制下的重復征稅問題——“道道征收，全額征稅”，實現增值稅制下銷項抵扣進項——“環環征收、層層抵扣”。對掛靠經營類的建筑企業來說，將遇到一些掛靠經營所特有的稅務挑戰，值得引起相關企業的重視。本文著重探討營改增前后建筑企業掛靠經營的稅務處理、差異、風險防范及應對措施。以前那種“只收管理費、基本上不管項目”的掛靠管理方式將面臨重要挑戰。
掛靠經營，就建筑業而言，是指一個施工企業允許他人在一定期間內使用自己企業名義對外承接工程的行為。允許他人使用自己名義的企業為被掛靠企業，相應的使用被掛靠企業名義從事經營活動的企業或個人(個體工商戶和其他有經營行為的自然人)為掛靠人。
一直以來，建筑行業的經營模式，有相當一部分以掛靠經營方式為主，掛靠資質、交管理費，被掛靠擁有資質的企業基本上不參與項目的日常經營管理。根據《建筑法》第26條規定：“禁止建筑施工企業超越本企業資質等級許可的業務范圍或者以任何形式用其他建筑施工企業的名義承攬工程。禁止建筑施工企業以任何形式允許其他單位或者個人使用本企業的資質證書、營業執照，以本企業的名義承攬工程。”建筑業的掛靠行為實質上是違反《建筑法》，是被禁止的行為。因此，為規避法律禁止的掛靠行為，在實務中大都是以被掛靠人的名義對外經營的。
營改增之前
【稅法指引】：《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第11條：“單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)發生應稅行為，承包人以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以發包人為納稅人;否則以承包人為納稅人。”
【實務操作】：掛靠模式下，掛靠人提供建筑業應稅勞務，但卻以被掛靠人名義經營，所以，營業稅納稅義務人為被掛靠人。被掛靠人在收到業主的項目款項后，通常的做法是，將管理費和營業稅及其附加一并扣留，剩余款項撥付掛靠人。
【案例分析】：甲施工公司掛靠乙建筑公司經營，合同總價為1000萬元，發生成本800萬元，乙收取80萬元管理費用。雖然甲提供了建筑業服務，但卻以乙名義實施，所以，建安稅的納稅人為乙。營業稅稅率為3%，假定附加為10%，則建安營業稅與附加為：1000萬×3.3%=33萬元。因此，乙公司向客戶開1000萬元的建安發票，并申報33萬元的營業稅金及附加。
營改增之后
【稅法指引】
財稅〔2016〕36號文件附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定：“單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人(以下統稱承包人)以發包人、出租人、被掛靠人(以下統稱發包人)名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。”納稅人提供建筑服務的年應征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，一般納稅人適用稅率為11%。一般計稅方法的應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。
【風險提示】
營改增后由于憑證要求的嚴格，建筑業掛靠經營面臨兩大風險：，進項不足導致被掛靠企業稅負大幅上升，企業將面臨虧損的風險;第二，進項不真實，導致虛開增值稅專用發票的風險。通常情況下，能夠抵扣的進項發票應同時滿足四流合一，即：合同簽訂、資金付款、物資流通、發票開具與同一單位有確定關系，符合市場真實交易。
【操作指引】
1、合同。必須以被掛靠單位名義簽訂，合同中關鍵信息要完備，不允許掛靠人獨自以自己或他人名義簽訂合同，否則被掛靠單位將不予以抵扣進項稅額。為此，被掛靠單位需要編制統一采購合同模板，規范企業各項目的采購行為。
2、資金。資金需要從被掛靠方賬戶支付給合同中約定的供應商，付款金額要與合同約定的付款一致;如需委托掛靠人等第三方付款，委托付款證明要與合同相應信息一致。
3、物資。物資管理是實現四流合一的關鍵，發貨單的材料名稱、品種、規格型號、數量、時間要與合同相應信息一致，物資實際耗用量要與項目進度基本保持一致。向項目部派遣入庫監管人員，保證入庫物資與采購合同一致，實現賬實相符，避免虛假采購。
4、發票。相關發票都開給被掛靠人，開具的增值稅專用發票要符合合同約定的物資名稱、規格型號、數量、金額等，杜絕虛開增值稅專用發票。
5、足額代扣稅費。被掛靠人從業主收到相應款項后，足額扣留管理費、增值稅(11%)及其附加。在被掛靠方取得了進項發票后，再扣減相應的稅款。被掛靠企業把款項支付給掛靠人也要取得相關的合法憑證。
上述指引從掛靠的法律實質出發，認為若同時符合“以發包人名義對外經營”及“發包人承擔相關法律責任”兩個要件，此時實際仍是由發包人對業主方提供建筑施工服務，應當由發包人為納稅人。
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